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Dernière mise à jour le 08 juillet 2020

Délai d’achèvement et de location, délai en matière de rescrit et de réinvestissement : les aménagements liés à la Covid-19

1. Ce qu’il faut retenir

Nombre de dispositifs fiscaux imposent une date limite à respecter pour achever une construction, mettre en location un logement ou réinvestir des liquidités afin de bénéficier du régime de faveur.

Cependant, suite à l’épidémie de Covid-19, ces délais n’ont parfois pas pu être respectés.

Des suspensions et des reports ont donc été prévus, afin de ne pas pénaliser les contribuables, concernant notamment (liste non exhaustive du BOFIP) :

• les délais d’achèvement et de mise en location Pinel, Duflot, Scellier, Malraux, Censi-Bouvard et Girardin (industriel, social et logement), 
• le réinvestissement dans un délai de 24 mois d’au moins 60 % du prix de cession des filiales qui ont bénéficié d’un report d’imposition (CGI. art. 150-0 B ter),
• l’obligation de transmettre, dans les 3 mois de la demande de l’administration fiscale et dans les 3 mois après le terme de l’engagement individuel, l’attestation de la société certifiant que les conditions pour bénéficier de l’exonération Dutreil ont été respectées de manière continue depuis la transmission et jusqu’à leur terme (CGI. art. 757 B al 18 et 19),
• en matière d »exonération de la plus-value immobilière : en cas de  de remploi, dans les 24 mois, du prix de cession d’un bien immobilier dans l’acquisition d’une résidence principale ou en cas de remploi, dans les 12 mois, de l’indemnité d’expropriation dans l’acquisition, la construction ou l’agrandissement d’un immeuble (CGI. art. 150 U),
• le bénéfice du taux réduit d’IS de 19 % applicable en cas de cession par une société à l’IS d’un local à usage de bureaux, commercial ou industriel lorsque l’acquéreur s’engage à le transformer en logement dans les 4 ans (CGI. art. 210 D), 
• le bénéfice du taux réduit de droit de vente (0,715 %) applicable sur les immeubles lorsque l’acquéreur est un assujetti à TVA et s’engage à revendre le bien dans les 5 ans ou à construire un immeuble neuf dans les 4 ans (CGI. art. 1115 et 1594-0 G), 
• le délai de 3 ou 6 mois applicable aux rescrits tacites,
• etc.

Par ailleurs, les délais de rectification de l’administration fiscale qui devaient prendre fin au 31 décembre 2020 sont prorogés jusqu’au 14 juin 2021 (déclaration d’IR sur les revenus 2016, déclaration d’ISF 2017). Le délai de réclamation accordé au contribuable n’est pas prorogé, cependant, les intérêts de retard (en cas de défaut ou retard de dépôt de déclaration, d’insuffisance ou d’inexactitude) sont neutralisés sur la période du 12 mars au 23 août 2020.

Ordonnance 25 mars 2020 n° 2020-306
Ordonnance 13 mai 2020, n° 2020-560

BOI-DJC-COVID19-10 § 90

2. Conséquences pratiques

Lorsque le délai à respecter (mise en location, remploi, etc.) a démarré avant le 12 mars 2020, ce délai est suspendu entre le 12 mars et le 23 juin 2020 : il reprend son cours (sans repartir à zéro) à compter du 24 juin 2020. Lorsque le délai à respecter (mise en location, remploi, etc.) a démarré pendant la période juridiquement neutralisée (c’est-à-dire entre le 12 mars et le 23 juin 2020), le point de départ de ce délai est reporté : il débutera, de zéro, à compter du 24 juin 2020.

Exemples : extrait du BOFIP (BOI-DJC-COVID19-10 § 100)

Un couple a signé le 30 mars 2018 l’acquisition d’une VEFA : le logement devait être achevé avant le 30 septembre 2020 (30 mois plus tard).
L’ordonnance suspend le délai d’achèvement pendant la période juridiquement neutralisé (entre le 12 mars et le 23 juin: soit 104 jours) : le délai reprend son cours à compter du 24 juin 2020 pour le nombre de jours restant, soit  jusqu’au 12 janvier 2020.

Un couple a signé le 30 mars 2020 l’acquisition d’une VEFA.
Le délai débutant durant la période juridiquement neutralisée, l’ordonnance reporte le début du délai d’achèvement jusqu’à la fin de la période juridiquement neutralisée.
Le délai commence donc, de zéro, à compter du 24 juin 2020 et s’achèvera au 23 décembre 2022 (30 mois plus tard).

La suspension se caractérise par une pause dans le déroulement du délai. Au contraire, le report fait repartir le délai de zéro.

Avis Fidroit :

Le BOFIP ne donne pas une liste exhaustive des dispositifs concernés : ainsi, outre ceux listés (BOI-DJC-COVID19-10 § 90), d’autres cas peuvent être concernés.

Cependant, sont exclues

• les obligations déclaratives relatives à l’imposition et à l’assiette, à la liquidation et au recouvrement des impôts,
• a priori, les dates d’entrée en vigueur ou de fin des dispositifs, par exemple, l’obligation de respecter des conditions de performance énergétique à compter du 1er juillet 2020 pour bénéficier de la déduction Cosse ou la date de fin d’éligibilité des logements individuels au titre de la réduction Pinel : il n’y a pas lieu de considérer que ces dates soit reportées suite au Covid-19.

3. Pour aller plus loin

L’ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d’urgence sanitaire et à l’adaptation des procédures pendant cette même période a, notamment, assoupli les délais applicables en matière fiscale. L’administration fiscale a intégré et commenté ces dispositions.
BOI-DJC-COVID19-10

3.1. Délai d’achèvement Pinel / Duflot

3.1.1. Principes

Pour bénéficier de la réduction Pinel (ou Duflot) en cas de construction par le contribuable, le logement doit être achevé dans les 30 mois suivant l’obtention du permis de construire.
BOI-IR-RICI-360-10-10, § 490

De même, en cas d’acquisition en VEFA, le logement doit être achevé dans les 30 mois suivant la date de signature de l’acte authentique.
BOI-IR-RICI-360-10-10, § 110

La date d’achèvement s’entend de celle à laquelle le logement est habitable. Cette date d’achèvement est appréciée au cas par cas.
BOI-IR-RICI-360-10-10, § 120
BOI-IF-TFB-10-60-20, § 10 et 20 

La date figurant sur la déclaration d’achèvement des travaux (DAT) est un est un élément de preuve insuffisant à lui seul pour prouver que l’immeuble était bien achevé à cette date.
BOI-IF-TFB-10-60-20, § 10

Exemples : 

Immeubles considérés comme achevés par le Conseil d’Etat :

• un immeuble dont le gros oeuvre est terminé même en présence de malfaçon nécessitant des travaux
• un immeuble dans lequel il ne reste plus à effectuer que des travaux concernant les installations de chauffage et d’électricité, les ascenseurs, la serrurerie et à terminer la pose des parques

Voir liste (non exhaustive)  BOI-IF-TFB-10-60-20, § 20 à 50  En cas d’acquisition d’un Pinel Denormandie, l’achèvement de ces travaux doit intervenir au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l’acquisition du local ou du logement.
BOI-IR-RICI-365-10 § 100

3.1.2. Aménagements

Suite à la Covid19, pour les investissements Pinel dont le délai d’achèvement a expiré entre le 12 mars 2020 et le 23 juin 2020, ce délai est suspendu jusqu’au 23 juin 2020. Ils reprennent leur cours à compter du 24 juin 2020 (sans repartir à zéro).

Pour les investissements Pinel dont le délai inachèvement a commencé (obtention du permis de construire ou acquisition notarié d’une VEFA) entre le 12 mars et le 23 juin 2020, ce délai est reporté et ne commence à courir qu’à compter du 24 juin 2020. BOI-DJC-COVID19-10 § 80 à 120
Ordonnance 25 mars 2020 n° 2020-306, article 8

Exemples : extrait du BOFIP (BOI-DJC-COVID19-10 § 100 

Cas 1
Un couple a signé le 30 mars 2018 l’acquisition d’une VEFA : le logement devait être achevé avant le 30 septembre 2020 (30 mois plus tard).
L’ordonnance suspend le délai d’achèvement pendant la période juridiquement neutralisé (entre le 12 mars et le 23 juin: soit 104 jours) : le délai reprend son cours à compter du 24 juin 2020 pour le nombre de jours restant. 
La date d’achèvement est donc portée au 12 janvier 2020 (soit 104 jours de plus que le délai initial).

Cas 2
Un couple a signé le 30 septembre 2017 l’acquisition d’une VEFA : le logement devait être achevé avant le 30 mars 2020 (30 mois plus tard).
L’ordonnance suspend le délai d’achèvement pendant la période juridiquement neutralisé (entre le 12 mars et le 23 juin: soit 104 jours) : le délai reprend son cours à compter du 24 juin 2020 pour le nombre de jours restant (soit 19 jours : délai entre le 12 mars et le 30 mars).
La date d’achèvement est donc portée au 12 juillet 2020  (soit 104 jours de plus que le délai initial).

Cas 3
Un couple a signé le 30 mars 2020 l’acquisition d’une VEFA. Le délai débutant durant la période juridiquement neutralisée, l’ordonnance reporte le début du délai d’achèvement jusqu’à la fin de la période juridiquement neutralisée. Le délai commence donc, de zéro, à compter du 24 juin 2020 et s’achèvera au 23 décembre 2022 (30 mois plus tard). On notera que concernant le Pinel, la loi ne prévoit pas le cas de force majeure. Cependant, un rescrit, repris au BOFIP, a admis l’application de la force majeure pour admettre la prorogation du délai légal d’achèvement d’un logement Pinel acquis en VEFA, dans le cas d’un arrêté municipal de péril pris à la suite d’un affaissement de la voie publique desservant l’immeuble en construction constitue : ce fait étant totalement indépendant de la volonté des contribuables, imprévisible et ne permettait en aucun cas la poursuite du chantier de construction des logements.
BOI-RES-000005

En revanche, le cas de la force majeure (événement extérieur, indépendant de la volonté du contribuable, imprévisible et irrésistible)  a été intégrée dans la loi concernant la réduction Malraux (les travaux ouvrant droit à la réduction d’impôt devant être réalisés au plus tard le 31 décembre de la 3ème année suivant la délivrance du permis de construire ou suivant expiration du délai d’opposition à la déclaration préalable.
BOI-IR-RICI-200-30 § 70
Article 199 tervicies, II

Un premier arrêt a été rendu concernant l’application de la force majeure suite au Covid-19 : CA Colmar, 12 mars 2020, n°2001098

3.2. Délai de mise en location (Pinel, Malraux, Censi-Bouvard)

3.2.1. Principe

Pinel / Duflot

En cas d’acquisition d’un logement neuf, le logement doit être mis en location au plus tard dans les 12 mois suivant l’acte d’acquisition notarié.

En cas d’acquisition en VEFA ou construction par le contribuable, le logement doit être mis en location au plus tard dans les 12 mois suivant l’achèvement du logement.
BOI-IR-RICI-360-20-20, § 1 (renvoi au BOFIP Scellier : BOI-IR-RICI-230-20-20, § 1)

Censi-Bouvard

En cas d’acquisition d’un logement neuf, le logement doit être mis en location au plus tard dans le mois suivant l’acte d’acquisition notarié. En cas d’acquisition en VEFA ou construction par le contribuable, le logement doit être mis en location au plus tard dans le mois suivant l’achèvement du logement.
BOI-IR-RICI-220-20, § 30

Malraux

La mise en location doit prendre effet dans les 12 mois qui suivent la date d’achèvement des travaux de restauration.
BOI-IR-RICI-200-20 § 70

3.2.2. Aménagements

Suite à la Covid-19, pour les logements pour lesquels la date limite de mise en location intervient entre le 12 mars 2020 et le 23 juin 2020, ce délai est suspendu jusqu’au 23 juin 2020. Il reprend son cours à compter du 24 juin 2020 (sans repartir à zéro).

Pour les logements dont le délai de mise en location a commencé (acquisition notarié d’un immeuble neuf ; achèvement des travaux d’une VEFA ou d’une immeuble construit par le contribuable) entre le 12 mars et le 23 juin 2020, ce délai est reporté et ne commence à courir qu’à compter du 24 juin 2020. BOI-DJC-COVID19-10 § 80 à 120
Ordonnance 25 mars 2020 n° 2020-306, article 8

3.3. Délai de réinvestissement dans le cadre d’un apport cession (CGI. art. 150-0 B ter)

3.3.1. Principe

L’article 150-0 B ter du CGI permet de bénéficier d’un report d’imposition, au titre des plus-values de valeurs mobilières (relevant de l’article 150-0 A du CGI), en cas d’apport de droits sociaux à une holding à l’IS contrôlée par l’apporteur.

Attention 

L’application du report d’imposition suppose l’apport des titres à une holding préalablement à leur cession. Ainsi, en l’absence d’apport à une holding, aucun report n’est applicable en cas de cession des titres directement par le contribuable puis de réinvestissement dans une activité opérationnelle.

Le report expire, notamment, en cas de cession des titres de la filiale par la holding, moins de 3 ans après leur apport.

Le report est cependant maintenu si la holding s’engage à réinvestir au moins 60 % du prix de cession de la filiale dans des activités opérationnelles dans les 24 mois suivant la date de la cession.

Par ailleurs les actifs ou sociétés opérationnelles dans lesquelles le réinvestissement a été réalisé doivent être conservés pendant 12 mois (ou 5 ans selon le type d’investissement).

3.3.2. Aménagements

Suite à la Covid-19, les réinvestissements dont la date limite de 24 mois intervient entre le 12 mars 2020 et le 23 juin 2020, ce délai est suspendu jusqu’au 23 juin 2020. Il reprend son cours à compter du 24 juin 2020 (sans repartir à zéro).

Pour les réinvestissements dont le délai de 24 mois a commencé (c’est-à-dire la date de la cession des titres de la filiale) entre le 12 mars et le 23 juin 2020, ce délai est reporté et ne commence à courir qu’à compter du 24 juin 2020. BOI-DJC-COVID19-10 § 80 à 120
Ordonnance 25 mars 2020 n° 2020-306, article 8

3.4. Rescrit fiscal

3.4.1. Principe

L’administration doit répondre dans un délai de 3 mois à la demande écrite d’un contribuable sollicitant une prise de position formelle sur sa situation fiscale.

Cependant, depuis 2008, le non-respect du délai de réponse ne vaut pas, en principe, accord tacite.

Des exceptions existent cependant pour lesquelles l’absence de réponse dans les 3 mois (6 mois en matière d’abus de droit, de mécénat ou d’IS ou d’éligibilité des organismes à la réduction d’IR pour dons aux oeuvres) vaut acceptation, notamment :

• amortissements exceptionnels, entreprises nouvelles (ZAFR), entreprises implantées en ZFU, ZRR… : 
• crédit d’impôt recherche,
• jeunes entreprises innovantes – jeunes entreprises universitaires,
• abus de droit,
• mécénat (éligibilité des organismes à la réduction d’IR pour dons aux oeuvres),
• clause anti-abus générale de l’IS.

Dès lors l’administration ne pourra procéder à aucun redressement fondé sur une appréciation différente de celle exposée dans la demande de rescrit.

CGI. art. L. 80 B
CGI, art. 205 A (clause anti-abus générale de l’IS 

3.4.2. Aménagements

Suite à la Covid-19, pour les rescrits dont la date limite de réponse tacite (2 mois) intervient entre le 12 mars 2020 et le 23 juin 2020, ce délai est suspendu jusqu’au 23 juin 2020. Il reprend son cours à compter du 24 juin 2020 (sans repartir à zéro).

Pour les rescrits dont le délai de réponse tacite a commencé (c’est-à-dire la date de réception de la demande par l’administration)  entre le 12 mars et le 23 juin 2020, ce délai est reporté et ne commence à courir qu’à compter du 24 juin 2020. BOI-DJC-COVID19-10 § 140
BOI-DJC-COVID19-30 § 50
Ordonnance 25 mars 2020 n° 2020-306, article 10, I, 2°
Ordonnance 13 mai 2020, n°2020-560

Remarque : 

La suspension et le report s’appliquent également :

• aux délais de recours contre les rescrits fiscaux (LPF art .L. 80 CB) de 2 mois.
  BOI-DJC-COVID19-30 § 80
• et aux agréments fiscaux (Girardin notamment : CGI. art. 199 undecies C et 217 undecies).
  BOI-DJC-COVID19-30 § 10 et 20

3.5. Délais de reprise de l’administration

3.5.1. Principe

L’administration fiscale dispose, en principe, jusqu’au 31 décembre de la 3ème année suivant celle suit l’année au titre de laquelle l’imposition est due pour redresser un contribuable au titre de l’impôt sur le revenu et l’IFI.
LPF. art. 169 ; L. 172 G ; 176 ; 180
BOI-CF-PGR-10-20
BOI-CF-PGR-10-40

Exemple : 

Le délai de reprise de l’administration fiscale sur les revenus 2016 (impôt dû en 2017) se termine au 31 décembre 2020. 
Le délai de reprise de l’administration fiscale sur l’ISF 2017 se termine au 31 décembre 2020.

Le délai est allongé à 6 ans (notamment en l’absence de déclaration de succession) voire 10 ans (en cas de non-respect des obligations de déclaration des avoirs détenus à l’étranger ou en cas d’activité occulte).

3.5.2. Aménagements

Suite à la Covid-19, pour les délais de 3, 6 et 10 ans se prescrivant au 31 décembre 2020, le délai de prescription est suspendu entre le 12 mars au 23 août 2020. Il reprend son cours à compter du 24 août 2020 (sans repartir à zéro).
BOI-DJC-COVID19-20 § 25 

Exemple : 

Le délai de reprise de l’administration fiscale sur les revenus 2016 (impôt dû en 2017) se termine au 31 décembre 2020. 
Le délai de reprise de l’administration fiscale sur l’ISF 2017 se termine au 31 décembre 2020.

L’ordonnance suspend ces deux délais de prescription pendant la période juridiquement neutralisée (entre le 12 mars et le 23 août : soit 165 jours) : les délais reprennent leur cours à compter du 24 août 2020 pour le nombre de jours restant (165 jours), soit jusqu’au 14 juin 2021. Pour les délais se prescrivant après le 31 décembre 2020 (IR sur les revenus 2018 et suivants par exemple), aucune suspension n’est prévue. 
Le délai de prescription ordinaire s’applique (quand bien même le contrôle en cours porterait sur plusieurs années dont une pour laquelle le délai de reprise expirerait au 31 décembre 2020 (par exemple 2017, 2018 et 2019 avec application de la prescription triennale).
BOI-DJC-COVID19-20  § 20

Remarque : 

Les délais sont également suspendus au titre des procédures de contrôle en cours (procédure de vérification, de rectification).
BOI-DJC-COVID19-20 § 30

3.6. Délais de réclamation par le contribuable

3.6.1. Principe

Le contribuable peut contester le paiement de l’impôt sur le revenu, d’une sanction et d’intérêts de retards ou encore une correction d’office de l’administration.

Le délai de réclamation cours jusqu’au : 

• 31 décembre de la 2ème année suivant celle de la date de réception de l’avis pour l’IR, l’IFI par exemple,
• 31 décembre de l’année suivant celle de la date de réception de l’avis pour les taxes foncière ou d’habitation par exemple.

LPF. art. R. 196-1
BOI-CTX-PREA-10-30 § 20 et § 120

Exceptions : 

Une réclamation déposée contre une rectification engagée par l’administration fiscale doit être déposée par le contribuable jusqu’au 31 décembre de la 3ème année suivant celle au titre de laquelle la rectification a été notifiée.
BOI-DJC-COVID19-40 § 30

Une réclamation en matière de taxe foncière sur les propriétés non bâties suite à une perte de récolte doit être déposée dans les 15 jours suivant le sinistre.

3.6.2. Aménagements

Suite à la Covid-19, pour les délais de réclamation qui expirent entre le 12 mars et le 23 juin 2020 bénéficient d’une prorogation, à compter du 24 juin 2020, d’une durée égale au délai imparti pour réaliser la réclamation (sans pouvoir excéder 2 mois). Ainsi, la prorogation ne peut aller au-delà du 24 août 2020 (prorogation de 2 mois à compter du 24 juin 2020).
BOI-DJC-COVID19-40 § 10

Cependant, la date butoir des délais de réclamation étant fixée généralement au 31 décembre, c’est-à-dire hors de la période juridiquement neutralisée, cette prorogation ne concerne que des cas particuliers ayant une date d’échéance différente du 31 décembre.
BOI-DJC-COVID19-40 § 20

3.7. Déclaration de succession

3.7.1. Principe

Les déclarations de succession doivent être déposées dans les 6 mois après le décès lorsque le défunt était domicilié en France (1 an dans les autres cas).
BOI-ENR-DMTG-10-60-50

Le délai est porté à : 

• 1 an lorsque le défunt était domicilié hors de France,
• 2 ans lorsque la succession comporte des immeubles pour lesquels le droit de propriété du défunt n’a pas été constaté avant son décès par un acte régulièrement transcrit ou publié.

Par ailleurs, lors qu’aucun héritier n’est connu au jour du décès et qu’un mandat est donné à un généalogiste pour les rechercher, le délai ne court qu’à compter du jour de la révélation qui leur a été faite de l’ouverture de la succession.
RM. Vissac JOAN 21 nov. 1994 n° 17992
BOI-ENR-DMTG-10-60-50, § 75

Remarque :

Ni le fait de connaître des difficultés dans le suivi de la succession, ni le changement de notaire ne peuvent justifier un dépôt de déclaration tardif et empêcher l’application d’intérêt de retard. 
CA Versailles, 29 sept. 2016, n°14/06506

3.7.2. Aménagements

Pour les déclarations de succession réalisées hors délai (plus de 6 mois après le décès) et déposées : 

• entre le 12 mars au 23 juin 2020 : aucun intérêt de retard ni pénalité ne sont dû,
• à compter du 24 juin 2020 : intérêts de retard et pénalités potentiellement dus, cependant, sur demande et au cas par cas, des remises peuvent être accordées par l’administration.

BOI-DJC-COVID19-50 § 60

3.8. Intérêt de retard

3.8.1. Principe

Des intérêts de retard peuvent être dus en cas de  :

• dépôt tardif ou d’absence de dépôt des déclarations fiscales
• insuffisances, inexactitudes ou omissions révélées dans les déclarations, 
• défaut ou retard de paiement.

Le contribuable est alors redevable de 0,20 % (*) par mois (soit 2,40 % annuel) du montant des droits en principal qui n’ont pas été acquittés dans les délais.

(*) Taux applicable pour la période du 1er janvier 2018 eu 31 décembre 2020.

​CGI. art. 1727
BOI-CF-INF-10-10-20, § 1
BOI-REC-PART-10-40

Cependant, lorsque le contribuable est de bonne foi, ce taux peut être réduit :

• de 50 % (soit un taux d’intérêt de 0,1 % par mois : 1,20 % annuel) en cas de rectification spontanée, accompagnée du paiement des droits,
  CGI. art. 1727, V (Article 5 de la loi pour un Etat au service d’une société de confiance du 10 août 2018)
• de 30 % (soit un taux d’intérêt de 0,14 % par mois : 1,68 % annuel) en cas de régularisation, en cours de contrôle fiscal, d’erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances.
  LPF art. 62
  ​Article 9 de la loi pour un Etat au service d’une société de confiance du 10 août 2018

Enfin, aucun intérêt de retard ne s’applique lorsque le contribuable a demandé par écrit ou fait connaitre à l’administration, dans sa déclaration ou dans un note annexée, les motifs qui l’on conduit à ne pas mentionner certains élément ou à leur donner une certaine qualification.
BOI-CF-INF-10-10-10, § 50 à 80
BOI-CF-INF-10-10-10, § 90 à 200

3.8.2. Aménagements

Suite au Covid-19, les intérêts de retard sont neutralisés concernant les rectifications faisant suite à une procédure de contrôle fiscal :

• en cas de contrôle fiscal achevé avant le 12 mars 2020, les intérêts de retard ne sont pas dus au titre de la période comprise entre le 31 mars et le 23 août 2020,
• en cas de contrôle fiscal achevé après le 12 mars 2020, les intérêts de retard ne sont pas dus au titre de la période comprise entre le 12 mars et le 23 août 2020.

BOI-DJC-COVID19-20 § 90

Source : Fidroit